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大法官解釋表頭
解釋字號 釋字第 397 號
解釋公布日期 民國 85年2月16日
解釋爭點
財政部之兼營營業人營業稅額計算辦法及函釋違憲?
解釋文
1
  財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅字第七五二一四三五號令發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定,並未逾越法律授權之目的及範圍,與租稅法律主義並無牴觸。又財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利,應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報,並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定,按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額,併同繳納,僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額,並未認股利收入係營業稅之課稅範圍,符合營業稅法意旨,與憲法尚無違背。惟不得扣抵比例之計算,在租稅實務上既有多種不同方法,財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正,為使租稅益臻公平合理,主管機關仍宜檢討改進。
理由書
1
  現行營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制,前者依營業稅法第四章第一節規定,係按營業人進、銷項稅額之差額課稅;後者依同法第四章第二節規定,係按營業人銷售總額課徵營業稅。依營業稅法第十五條第一項規定,營業人當期銷項稅額(指營業人銷售貨物或勞務、或依規定所應收取之營業稅額)扣減進項稅額(指營業人購買貨物或勞務時,依規定支付之營業稅額)之餘額,即為當期應納或溢付營業稅額。營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額,應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。依營業稅法第十九條第一項規定同條項所定之進項稅額,不得扣抵銷項稅額,又同條第二項規定專營免稅貨物或勞務者,其進項稅額不得申請退還。但就兼營營業稅法第八條免稅貨物或勞務者,其購進所營免稅貨物或勞務,或營業人非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務等第十九條第一項所列之進項稅額,因與得扣抵之進項稅額,有不易明確劃分之情形,為合理計算應納稅額,營業稅法第十九條第三項乃授權財政部就兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物或勞務,或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者,其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法,由財政部定之,作為稽徵或納稅之依據。此種法律基於特定目的,而以內容具體、範圍明確之方式,就徵收稅捐所為之授權規定,並非憲法所不許(釋字第三四六號解釋參照)。
2
  財政部七十五年二月二十日台財稅字第七五二一四三五號令發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定,其所採之比例扣抵法,旨在便利徵納雙方徵繳作業,並未逾越授權之目的及範圍。加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段,就銷售金額扣抵進項金額後之餘額(即附加價值)所課徵之稅,涉及稽徵技術、成本與公平,有其演進之過程。關於如何計算兼營營業人之應納稅額,各國多採比例扣抵法,亦有規定帳載完備,得明確劃分勾稽,而經核准者,得採直接扣抵法。財政部於八十一年八月二十五日修正上開辦法,規定自八十一年九月一日起,兼營營業人帳簿記載完備,能明確區分所購買貨物或勞務之實際用途者,得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法,按貨物或勞務之實際用途計算其進項稅額可扣抵銷項稅額之金額,使兼營營業人有所選擇,係在因應我國營業稅制之發展,兼顧實情與公平所為之改進。查主管機關基於法律授權所訂定之各種命令,於不違反法律授權意旨之限度內,並非不得增刪修訂或變更其見解(釋字第二八七號解釋參照),故不能因而認財政部修改前開辦法,兼採直接扣抵法,即謂原本所採之比例扣抵法為違法。
3
  營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象,營業稅法第一條設有規定,股利收入不在營業稅課徵範圍。財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋謂,兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利,應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報,並依兼營營業人營業稅額計算辦法,按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額,併同繳納,僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額,非在增加其銷項稅額,亦非認股利收入係屬營業稅課稅範圍,而對股利收入課徵營業稅,符合營業稅法之意旨。蓋如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例,則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額,均將併作應課徵營業稅之進項稅額,而予全數扣抵,使其相關進項費用完全無租稅負擔,相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵,有失公平,且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業之營業人,將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵,規避稅負,自非合理。
4
  綜上所述,上開財政部發布之兼營營業人營業稅額計算辦法及函釋,符合營業稅法意旨,與憲法第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸。惟上開函釋,以「股利」收入作為計算進項稅額不得扣抵之比例基礎,文義上易滋將股利擴張解釋為營業稅之課稅適用範圍之誤解;又不得扣抵比例之計算,在租稅實務上既有多種不同方法,財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正,為使租稅益臻公平合理,主管機關仍宜檢討改進。
大法官會議主席 院 長 施啟揚
        大法官 翁岳生 劉鐵錚 吳 庚 王和雄
            王澤鑑 林永謀 林國賢 施文森
            城仲模 孫森焱 董翔飛 楊慧英
            戴東雄 蘇俊雄


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