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大法官解釋表頭

 

  

解釋字號

釋字第 441  

意見書

不同意見書:            大法官 蘇俊雄
針對法律以及授權命令等抽象的法規範,上級行政機關經常下達「解釋性行政規則」,詮釋界定法律或授權命令所使用的若干法律概念,據以拘束下級行政機關對於該等法規範的具體適用。由於行政規則的制定欠缺直接或間接的民主正當性基礎,且並非公布周知的外部法規範,其當然不能進而創設法律或授權命令所無的要件限制,而僅能依客觀公認的法律解釋方法,就各該法律或授權命令的解釋與適用表示意見。對於此等行政規則的規範審查,從而原則上均應該依循法律解釋方法的各項準則,檢視其是否逾越了法律解釋的界限,據以貫徹法律保留原則乃至法律優位原則等憲法規範意旨。
本案的規範審查對象便是財政部所下達的一項解釋性行政規則(財稅字第七五四九四六四號函釋);而其將「生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法」此項授權命令之第二條第八款所揭「研究機構」的法律概念,界定為是「經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構」,此是否已逾越了法律解釋的界限,則是本案的主要爭議所在。就此,多數通過的解釋文及解釋理由雖然認為此項函釋僅就私法人而為說明尚有欠周延;可是由於委託非經政府核准登記有案之財團法人所屬研究機構辦理研究工作的必要費用,仍可依該辦法同條第十款規定申請專案認定以獲致減免,多數意見乃認為此項函釋並未影響生產事業依獎勵投資條例所享租稅優惠之權益,從而亦無牴觸上開辦法乃至憲法第十九條規定之意旨。然而,此項函釋是否真如多數意見所言,並未影響到生產事業租稅優惠之權益?而其就「研究機構」此項概念所為的限定解釋,又是否合乎獎勵投資條例以及上開授權命令的立法意旨?這些問題毋寧都有進一步商榷之餘地。基於對本案之規範審查方法以及審查結論的不同立論,爰提出不同意見書,說明理由如下:
一 根據「生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法」第二條第八款之規定,生產事業為研究新產品,委託大專院校、研究機構辦理研究工作所支出之費用,為研究發展費用,得依獎勵投資條例第三十四條之一的規定以及上開辦法,申請抵減當年度應納營利事業所得稅額。惟若依財政部前揭函釋的解釋,生產事業委託經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構以外的其他研究機構辦理研究發展工作的費用,將無法依該條款規定申請租稅抵減,至多僅能另依該辦法同條第十款之規定,申請專案認定以獲致減免。換言之,此項函釋排除了生產事業委託若干研究機構辦理研究發展工作所支出之費用,依據該條款所定的確定要件申請租稅抵減的可能性,而使得此際生產事業所可能享有的租稅優惠權益,另取決於行政機關的具體判斷與決定;生產事業委託研究機構辦理研究發展工作的費用支出,亦將因所委託研究機構的不同,而可能割裂、區分出「確定可以獲得租稅抵減」以及「不確定可以獲得租稅抵減」兩種情形。從生產事業的角度而言,此項函釋的存在當然會對於其所享有的租稅優惠權益產生影響;是否確定可以獲得租稅抵減的差異性,亦必然進而會對生產事業委託何種研究機構的選擇與考量,產生相當之影響。就此,多數通過的解釋文及解釋理由一方面認為此項函釋並未影響生產事業租稅優惠之權益,他方面卻又要求主管機關就「生產事業委託研究之選擇自由因而受限及不在抵減範圍之研究機構可能遭受不利影響」等情事,應隨時檢討改進;此項論理實難謂一貫,而有邏輯前後矛盾的問題。
二 我們既無法將上開函釋對於生產事業租稅優惠權益之影響視而不見,則系爭函釋對於「研究機構」這項法律概念所為的限縮解釋,是否合乎法學方法論上的基本要求、有無牴觸獎勵投資條例以及前揭授權命令的規範意旨等問題,無疑還有做進一步論證檢討的必要。從文義解釋或體系解釋方法,我們顯然無法得出-該辦法所稱「研究機構」僅限於「經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構」-的結論;而從獎勵生產事業從事研究發展的立法規範目的而言,亦無將受生產事業委託辦理研究發展工作的研究機構之範圍,在形式概念上即予以限定之必要。換言之,系爭函釋毋寧是基於另一特定目的,而限縮了「研究機構」此項概念的意義範圍。就此,此項對於「研究機構」的概念所為的限縮解釋,或許是為了避免生產事業於申請其研發經費抵減租稅時,可能存有之浮濫編列情事。然而,廠商有無浮編研發經費,行政機關原即有實質審查的權責;該辦法中有關廠商應就研發經費之支出提出具體證明的要求,亦已兼顧到行政成本的考量。捨實質審查而不為,卻將委託研究機構辦理研究發展工作此項確定要件之適用範圍設定狹隘的形式界限的作法,無疑已排除了多數市場上的研發活動直接適用本條款獲致租稅抵減的可能性,而有防弊過度、甚至侵及獎勵研發之規範意旨的嚴重嫌疑。就此而言,此項函釋非僅在說明上有欠周延,而且從法學方法論上,亦不具充分的論據可以證成此項限縮解釋的合理性與必要性。綜上所陳,財政部財稅字第七五四九四六四號函釋所為的限縮解釋,在缺乏合理論據支持的情況下,已對生產事業從事研發活動的租稅優惠權益,產生了不利的影響與限制,並因而有違獎勵投資條例第三十四條之一以及生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法第二條第八款等規定之規範意旨,應依憲法第一百七十二條之規定,宣告為無效。
不同意見書:                  大法官 劉鐵錚
財政部七十五年八月十六日台財稅字第七五四九四六四號函釋:「生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法第二條第八款所稱之『研究機構』,係指經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構而言。」違背獎勵投資條例立法意旨及生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法,牴觸憲法第十九條、第二十三條及第十五條規定,依憲法第一百七十二條,應為無效之解釋。茲就本案之爭點及系爭函釋違憲之理由分述如次:一 爭點:七十三年十二月三十日增訂之獎勵投資條例第三十四條之一第一項前段規定,生產事業申報年度之研究發展費用超過以往五年度最高支出之金額者,其超出部分百分之二十得抵減當年度應納營利事業所得稅額。同條第二項又規定,前項研究發展費用抵減之適用範圍,由行政院定之。行政院依此授權於七十四年九月十八日訂定生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法,其第二條第八款規定,生產事業為研究新產品等委託大專院校、研究機構辦理研究工作所支出之費用為研究發展費用,得抵減當年度應納營利事業所得稅額。該抵減辦法對所稱研究機構,並無任何限制,國內者固無論,國外研究機構亦非不可,奈財政部前述函釋,則限定其為國內少數特定研究機構而言,因而發生該函釋是否牴觸憲法之疑義。
二 函釋違憲之理由:
(一)從獎勵投資條例第三十四條之一立法意旨言:國家為獎勵生產事業改進生產技術、發展新產品,以提昇技術水準,增強競爭力,特增訂獎勵投資條例第三十四條之一。按本條文係由立法委員三十七人提案,提案理由說明謂:「我國天然資源不豐,比較充裕的為人力資源。但靠勞力競爭的時代已經過去,今後必須靠提高技術水準來發展工業,繁榮經濟,否則無法在國際上競爭。然技術的升級並非一蹴可幾,必須不斷的透過國外的技術交流,研究發展,才能充實我們本身的技術發展潛力。而要做好研究發展工作,更必須有充裕的費用來支持。」由上述可知,立法者在立法當時,僉認我國為開發中國家,要突破競爭之困局,使事業脫胎換骨,研究發展費用的獎勵,固屬迫切需要,但如何借重先進或競爭國家之知識、經驗,不可閉門造車、劃地自限,尤屬不可或缺之認識。因此,行政院基於同條第二項授權訂定之生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法第二條,對各種研究發展費用之支出,均無特別限定必須為國內之支出,其第八款委託大專院校、研究機構辦理研究工作之費用,亦然,並無任何限制。則財政部上述函釋,對研究機構嚴加限制,縮小稅捐抵減範圍,顯與母法及行政院發布之抵減辦法牴觸。
(二)從法規位階言:
在法源層級化之體系中,同一位階之規範,其效力有不分高低者,亦有可分高低者。前者如法律,立法機關通過總統公布之法律,有同等規範效力,倘發生適用之先後順序問題,則依照後法勝於前法或特別法優於普通法等方式解決;至於後者,表現於命令時最為明顯,此即下級機關發布之命令,不得違反上級機關發布之命令,授權命令之效力高於職權命令。執此以觀,財政部之函釋-亦即下級機關之職權命令,明顯變更上級機關所發布之授權命令,限縮研究發展費用可抵減之範圍,侵害人民依憲法應受保障之權利,有違憲法第十九條、第二十三條及第十五條等規定。
(三)從司法院大法官解釋言:
本院對租稅法律主義及命令在何種情形下可限制人民權利,曾著有多號解釋,闡釋甚詳,茲擇要引述如下:關於租稅法律主義,釋字第二一○號解釋及釋字第三六九號解釋分別載有:「按人民有依法律納稅之義務,為憲法第十九條所明定,所謂依法律納稅,兼指納稅及免稅之範圍,均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則,僅能就實施母法有關事項而為規定,如涉及納稅及免稅之範圍,仍當依法律之規定,方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」;「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務,係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」關於命令限制人民權利問題,釋字第三六七號解釋,闡述最為詳盡明確,其謂:「有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度,憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺,立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者,其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時,亦為憲法之所許……。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者,該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內,自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之,惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制,行政機關在施行細則之外,為執行法律依職權發布之命令,尤應遵守上述原則。」而本件財政部函釋並非基於法律之授權,僅為行政機關依職權發布之命令,其內容不僅牴觸母法及授權命令,又對人民權利增加法律所無之限制,依照前開解釋所揭示之原則,自應為違憲之解釋,否則本院立場實難謂前後一貫。最後,本人願附帶一提者,尚有左列二點:其一、財政部函釋,諒係從保護國內研究機構及防止逃漏稅及便利稽徵著眼。惟前者關係重大,是否符合獎勵投資條例第三十四條之一立法意旨及時代潮流,容有討論之空間,但無論如何,其非屬於財政部可決策之事項,亦非職權命令所可規定者,殆可斷言;就後者言,稅捐單位所應審究者,應為生產事業是否確有委託研究與支付費用之研發事實,以及抵減數額是否符合該第三十四條之一第一項各種要件之限制,至逃漏稅捐之處理,行政院所訂抵減辦法第六條已有明文,而所得稅法及稅捐稽徵法固皆有處罰之規定也。執行法律,徒從防弊著手,而不從興利著眼,是否適當,已可爭論,其限制企業經營自由,影響研究發展之隱密性,是否妥適,更有待斟酌。其二、關於適用抵減辦法第二條之解釋問題。按該第二條雖係就何謂研究發展費用而為界定,惟其首先說明研究發展包含之事項(如研究新產品、改善製程、節約能源、防治污染等),而後列十款,則為從事上述研發事項所支出之「各類」費用。前九款為例示之規定,第十款為概括規定,故必不在前九款例示範圍內之研發費用,始有適用第十款專案認定之可能。倘對原符合抵減辦法第二條第八款「種類」之支出,即委託研究機構辦理研究工作之費用,但依財政部函釋,不為核定時,如何仍有適用概括規定之可能。吾人為一時之便利,紊亂解釋之基本原則,是否妥適,值得三思。